- i crediti acquisiti nell'esercizio dell'impresa sono beni relativi all'impresa,in base al citato art. 77, primo comma Tuir;

- in virtù di tale combinato disposto, la cessione a titolo oneroso di un credito determinerebbe una minusvalenza patrimoniale, ex art. 66,primo comma Tuir.

Qualora si aderisse a tale interpretazione, l'operazione di cessione pro soluto comporterebbe per il cedente dei vantaggi fiscali legati alla diretta imputazione nel conto economico, non sussistendo alcun obbligo di utilizzare prima il fondo contemplato ex art .71 Tuir come invece previsto per le perdite su crediti.

È da registrarsi, invece, una diversa posizione a favore della cessione intesa quale minusvalenza, che porta alla negazione della natura di perdita, partendo dal presupposto che la perdita stessa si  sostanzierebbe in una diminuzione del patrimonio netto dell'impresa per cause non dipendenti dalla volontà del soggetto che le subisce.

Non costituirebbe, quindi, perdita su crediti la differenza negativa conseguente ad atti di disposizione del credito quali la sua cessione o la rinunzia appunto perché difettante della caratteristica dell'ineluttabilità che connota la nozione di perdita.

In senso contrario si rileva che l'Amministrazione finanziaria (Risoluzione Ministeriale 9/634 del 13 marzo 1982) ma anche una parte della dottrina, hanno dato per scontato che la predetta differenza negativa costituisca perdita su crediti con la conseguenza dell'imputazione preliminare al fondo rischi su crediti, ex art. 71 del D.P.R. 917/1986.

È stato infatti osservato che l'art. 66, primo comma Tuir (minusvalenze dei beni relativi all'impresa, diversi da quelli indicati al primo comma dell'art. 53 Tuir) in caso di cessione pro soluto di crediti non è pertinente.

Questo non tanto per l'impossibilità di determinare la minusvalenza in mancanza del costo non ammortizzato da contrapporre al corrispettivo della cessione, come letteralmente previsto dall'art. 54, richiamato dal più volte citato primo comma dell'art. 66, quanto per la diretta applicazione del successivo terzo comma dell'art. 66, che si pone come norma speciale rispetto al precedente primo comma.

Ed infatti è proprio al terzo comma del citato art. 66, che il Tuir regola la deducibilità delle perdite su crediti, vale a dire del componente negativo di reddito che, indipendentemente dalla sua classificazione come mancato conseguimento di ricavi ovvero insussistenza di attività, deriva dal mancato realizzo (totale o parziale) dei crediti vantati dall'impresa.

A sostegno della tesi risulta, altresì, interessante l'esame dell'iter di formazione del terzo comma dell'art. 66 Tuir, dalla formulazione contenuta nella bozza di testo unico al D.P.R. 917/1986 nella stesura attuale.

Il legislatore delegato, con la bozza del Testo Unico, essendo inizialmente orientato ad introdurre l'indeducibilità delle perdite su crediti dipendenti dalla volontà del creditore, allocò tale disposizione nel terzo comma dell'art. 66, essendo questa la norma che regola la deducibilità delle perdite su crediti: diversamente, ovvero sia se la cessione pro soluto avesse determinato una minusvalenza, l'eccezione dell'indeducibilità sarebbe stata prevista, a sommesso parere di chi scrive, nel primo comma che regola, per l'appunto, la deducibilità delle minusvalenze.

Infine, sullo stesso orientamento, va sottolineata la posizione della Commissione Parlamentare dei Trenta che, proponendo la soppressione della parte di articolato che introduceva l'indeducibilità delle perdite "volontarie" (poi attuata in sede di stesura definitiva), nella sua relazione fece rilevare come una tale formulazione del terzo comma sarebbe stata inaccettabile, in quanto sarebbero risultate indeducibili, oltre alle perdite derivanti dalla rinuncia volontaria al credito, "anche quelle connesse ad una cessione a titolo oneroso dei crediti stessi, che non possono che trarre origine dalla volontà dei titolare del credito".

L'istruzione sull'attività di verifica della Guardia di Finanza (Circolare 1/1998), nel secondo volume "linee guida", tratta della cessione dei crediti. In particolare l'istruzione pone in evidenza la pericolosità fiscale della cessione pro soluto dei crediti con riferimento agli eventuali rapporti, anche di tipo occulto, tra cedente e cessionario ispiranti a finalità elusive, allo scopo cioè di aggirare le norme che condizionano la deduzione della perdita alla sussistenza di elementi certi e precisi.

L'ampiezza e la generalità della norma antielusiva ci porta a prestare molta attenzione, non solo formale difronte alle operazioni che potrebbero avere in se il "germe" esclusivamente elusivo, quali ad esempio cessioni d'importo rilevante supportati da modesta e vaga documentazione sulla loro "storia"   Per avere informazioni sulla CESSIONE PRO SOLUTO chiama adesso 0648906628

In ogni caso, la circolare sottolinea come nella cessione pro soluto la differenza tra credito scritto in bilancio e prezzo conseguito rappresenta una perdita deducibile in quanto risulti da elementi certi (la vendita) e precisi (differenza tra prezzo di vendita e valore del credito), senza peraltro porsi il problema della qualificazione di tale componente negativo di reddito.

A tal proposito, per una parte della dottrina i requisiti di certezza e precisione attengono, rispettivamente, alla certezza circa la sussistenza della perdita e all'oggettiva determinabilità della perdita stessa.

Per quanto riguarda la certezza, è necessario che il contribuente possa documentare l'effettiva sussistenza del decremento subito dai crediti risultanti nell'attivo dello stato patrimoniale.

Per le perdite che, eventualmente, scaturiscano a seguito della cessione del credito, è sufficiente, il possesso della documentazione (fattura, contratto, altra documentazione commerciale) che comprovi l'avvenuta transazione. A tal fine, non è richiesta la dimostrazione circa la "convenienza" economica dell'operazione.

Relativamente alla determinazione della perdita, gli elementi probatori in possesso del contribuente debbono documentare, con precisione, l'ammontare del decremento subito dai crediti.

Va registrata, però, una differente posizione sostenuta da alcuni autori secondo i quali le perdite su crediti si configurerebbero come eventi stimati e, pertanto, necessitanti di un'analisi valutativa da parte del contribuente. A tal riguardo, poiché ci si trova in presenza di stime, non sarebbe richiesto che gli elementi in questione siano certi e precisi in sé, ma piuttosto che gli stessi posseggano la capacità di "indiziare" la perdita in modo il più possibile certo e preciso. In altri termini, le nozioni di certezza e precisione delineate ex  art. 66, terzo comma, del citato testo unico apparirebbero del tutto convenzionali e, nella  generalità dei casi, il tutto potrebbe risolversi in un processo estimativo, irrimediabilmente probabilistico, in merito alla capacità di alcuni elementi, possibilmente concordanti, di indiziare con la maggior precisione e certezza una

perdita: tali elementi potrebbero essere, a titolo meramenteesemplificativo, identificabili nella situazione patrimoniale del debitore,nella sua capacità di solvibilità, ecc.

Dal combinato disposto degli artt. 66, terzo comma e 71, secondocomma, del Testo Unico scaturisce che le perdite su crediti derivanti dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi indicate nel primo comma dell'art. 53, vale a dire dalle operazioni che danno luogo a ricavi di esercizio, sono deducibili limitatamente alla parte del loro ammontare che non trova copertura nel fondo (rischi su crediti); le perdite su creditidiversi da quelli menzionati, invece, sono deducibili integralmente.

Le perdite su crediti sono deducibili, in ogni caso, se un soggetto debitore è assoggettato a procedure concorsuali (art. 66, terzo comma del Tuir).

La ratio della norma tributaria va ricercata nella volontà del legislatore di considerare certa e precisa la perdita su crediti vantati verso soggetti ammessi a procedure concorsuali salvo recuperare a tassazione la sopravvenienza attiva in caso del loro introito successivo.

Si tratta di una presunzione assoluta dettata espressamente dal legislatore; diversamente non avrebbe pregio logico-giuridico considerare deducibile interamente le presunte perdite su crediti quando il debitore è ammesso alla procedura di concordato preventivo a garanzia, ovvero misto, ovvero ancora con cessio bononorum se il credito è assistito da privilegio, avendo il creditore la verosimile certezza di introitare tutto o parte del suo credito.

Con l'art. 10 della legge 29 dicembre 1990, n.408, integrato dall'art. 28, secondo comma, della legge 23 dicembre 1994, n. 724, è stata riconosciuta all'Amministrazione finanziaria la facoltà e, quindi, al tempo stesso, il potere di disconoscere i vantaggi tributari conseguiti in operazioni di cessioni di crediti poste in essere senza valide ragioni economiche allo scopo esclusivo di ottenere fraudolentemente un risparmio d'imposta. La suindicata disposizione, avente una indubbia finalità antielusiva, è stata applicata a decorrere dal periodo d'imposta iniziato successivamente al 30 settembre 1994 ed ha riguardato le operazioni di liquidazione, valutazione di partecipazioni e cessione o valutazione di valori mobiliari, oltre che quelle relative alla concentrazione, trasformazione, scorporo, e riduzione di capitale sociale.

Con l'art. 7, primo comma, del D.L.vo 8 ottobre 1997, n. 358 è stato introdotto l'art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973 (8), il quale si applica per le operazioni poste in essere a partire dall'8 novembre 1997 e dalla stessa data ha cessato di avere applicazione, in materia di antielusione, l'art. 10 della L. 408/1990.

Il contenuto dell'art. 37-bis del D.P.R. 600/1973 è più preciso e più chiaro della precedente norma antielusione contenuta nel citato art. 10 della L. 408/1990 ma, in pratica, ne ricalca la struttura: infatti il primo e secondo comma dell'art. 37-bis si presentano come disposizioni che, almeno sul piano teorico, sembrano introdurre una normativa antielusione avente portata generale, mentre il terzo comma, così come previsto nell'art. 10 della L. 408/1990, subordina l'applicazione dell'art. 37-bis a fattispecie predeterminate, la cui mancanza, per converso, impedisce alla disposizione antielusione di trovare applicazione.

È da ritenersi quindi che possa probabilmente essere giudicata elusiva la cessione pro soluto di un credito effettuata da un cedente che non necessita di liquidità, per un valore di cessione marcatamente inferiore al valore nominale del titolo sottoscritto dal debitore con alto   grado di solvibilità, ad un cessionario che gode di esenzioni fiscali o che chiude l'esercizio in perdita.

Nel caso pratico, in sede di attività ispettiva, si ritiene necessario ai fini di una indagine in tal senso esaminare nel dettaglio la singola posizione del credito (in particolare, esame del fascicolo della singola partita debitoria con la valutazione delle eventuali garanzie del credito, della data di presumibile realizzo e degli altri elementi che delineano la consistenza finanziaria e patrimoniale del debitore ceduto), senza peraltro prescindere dalla situazione finanziaria ed economica del cedente anche nell'ottica di una eventuale esigenza di "pulizia di bilancio". 

Non è trascurare, infine, nell'ambito dell'indagine fiscale, la verifica del requisito dell'inerenza.

A tal proposito l'orientamento costante dell'Amministrazione finanziaria è stato quello di disconoscere la deducibilità di perdite fondate su elementi presuntivi o valutativi, adottando quindi una interpretazione particolarmente restrittiva dell'art. 66, terzo comma Tuir, ancorché le perdite su crediti si configurano, per propria natura, come eventi stimati e, quindi, non è richiesto che gli elementi in questione siano certi e precisi ma piuttosto che gli stessi posseggano la capacità di indiziare la perdita in modo il più possibile certo e preciso sono da rammentare le determinazioni dell'Amministrazione finanziaria (in particolare la Risoluzione Ministeriale 8 aprile 1980, n. 9/557) che richiedono una rigorosa dimostrazione della convenienza economica della cessione del credito ovvero sia quando il fine perseguito dallo stesso imprenditore è quello di pervenire al maggior risultato economico possibile.

ASPETTO I.V.A.

La cessione pro-soluto dei crediti sono escluse dall'ambito di applicazione dell'iva ( art. 2 comma 3 lettera a - e art 3 comma 4 lettera c del Dpr 633 26.10.72)

REGIME IRAP

Per effetto dell'art.11 del DLGS 446 15/12/1997, le perdite su crediti ( ivi incluse anche le perdite derivanti delle cessioni pro-soluto) non rilevano ai fini della determinazione della base imponibile Irap (OSSIA SONO INDEDUCIBILI) , ancorchè le stesse debbano essere iscritte nella voce B 14 ONERI DIVERSI DI GESTIONE del conto economico. Tali perdite restano pero' interamente deducibili ai fini Irpeg

SINTESI DELLA PROCEDURA CESSIONE PRO-SOLUTO

La cessione di perfeziona quando il cessionario invia la lettera - contratto di accettazione. La data dell'invio determina l'esercizio nel quale il cliente contabilizza la perdita.

Dopo aver ricevuto tale comunicazione, il cedente:

- emetterà nota di debito per il corrispettivo pattuito "fuori campo iva" ( art. 2 3^ comma DPR 633 26.10.72 e succ. mod. ed integrazioni)  ( per avere il modello della nota di debito clicca qui oppure 06 48906628 )

- Invierà ad ogni singolo debitore ( anche se presumibilmente irreperibile)  lettera di notifica dell'avvenuta cessione del credito mediante Raccomandata Ar a corpo per avere la data certa

- Invierà al cessionario tutta la docuemntazione attestante l'esistenza dei crediti e più precisamente:

    copia delle fatture di vendita

    originali dei titoli insoluti

    copia delle lettere formulate