Regime
fiscale
semplificato per
i
contribuenti
minimi
Articolo
1, commi
da 96
a 117,
della legge
finanziaria
per il
2008.
I commi da 96 a 117 dell’articolo 1 della
legge finanziaria 2008 disciplinano, a decorrere dal 1° gennaio 2008, un
regime fiscale semplificato ed agevolato (c.d. regime dei contribuenti
minimi) per i soggetti la cui attività d’impresa, artistica o professionale
sia riconducibile alla nozione di “attività minima”.
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CONTRIBUENTE MINIMO
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VERSAMENTO IVA PER CONTRIBUENTI MINIMI
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Imposte e tasse
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È stato istituito il codice tributo per versare l’Iva dovuta dai contribuenti che applicano il nuovo regime dei minimi dal 2008: si tratta del codice “6497”. Nella compilazione del modello F24, tale codice deve essere esposto nella sezione Erario, indicando come anno di riferimento quello per il quale è stata operata la rettifica, ossia l’anno precedente a quello di applicazione del regime dei contribuenti minimi. ( quindi il 2007 per coloro che adottano il reg.minimi nel 2008 )
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Con l’entrata in vigore del
regime dei contribuenti minimi, il comma 116
dispone l’abrogazione dei regimi
di semplificazione di seguito elencati:
-
regime c.d.
“super-semplificato” per le imprese ed i lavoratori autonomi di minori
dimensioni (articolo 3, commi da 165 a 170, della legge 23 dicembre
1996, n. 662)
Tale regime, per espressa previsione del comma 117, si rende
applicabile a decorrere dal 1° gennaio 2008
Condizioni di accesso al regime
Il regime dei contribuenti minimi è riservato alle
persone fisiche residenti nel territorio dello Stato esercenti attività di
impresa, arti o professioni, che nell’anno solare precedente hanno
conseguito ricavi o compensi in misura non superiore a 30.000 euro.
I ricavi e i compensi rilevanti sono quelli richiamati
rispettivamente agli articoli da 57 a 85 e 54 del TUIR. Ai fini della
determinazione di tale limite non rilevano i ricavi e i compensi derivanti
dall’adeguamento agli studi di settore, mentre nell’ipotesi in cui siano
esercitate contemporaneamente più attività, il limite va riferito alla somma
dei ricavi e compensi relativi alle singole attività.
Per avvalersi del regime in esame è, altresì, necessario
rispettare ulteriori condizioni.
In particolare, nell’anno solare precedente il
contribuente:
-
non deve aver effettuato cessioni all’esportazione,
ovvero, come sarà specificato nel decreto, operazioni assimilate alle
cessioni all’esportazione, servizi internazionali o connessi agli scambi
internazionali, operazioni con lo Stato della Città del Vaticano o con
la Repubblica di San Marino, trattati ed accordi internazionali (cfr.
articoli 8, 8-bis, 9, 71 e 72 del DPR n. 633 del 1972
-
non deve aver sostenuto spese per lavoro dipendente o
per collaboratori di cui all’art. 50, comma 1, lett. c) e c-bis), del
TUIR, anche assunti con le modalità riconducibili ad un progetto o
programma di lavoro, o fase di esso, ai sensi degli art. 61 e seguenti
del decreto legislativo 10 settembre 2003 n. 6 276; Il decreto
estende tale disposizione anche alle spese per prestazioni di lavoro
effettuate dall’imprenditore medesimo o dai suoi familiari, di cui
all’articolo 60 del TUIR, ad eccezione dei compensi corrisposti ai
collaboratori dell’impresa familiare;
- non deve aver erogato somme sotto forme di utili di
partecipazione agli associati con apporto costituito da solo lavoro di
cui all’art. 53, comma 2, lett. c) del TUIR;
-
non deve aver acquistato, anche
mediante contratti di appalto e di locazione, nei tre anni precedenti a
quello di entrata nel regime, beni strumentali di valore complessivo
superiore a 15.000 euro. Il valore dei beni strumentali cui far
riferimento è costituito dall’ammontare dei corrispettivi relativi alle
operazioni di acquisto effettuate anche presso soggetti non titolati di
partita IVA comunque. I predetti corrispettivi rilevano, ai fini della
determinazione del valore complessivo degli acquisti nel triennio, con
riguardo ai momenti in cui le operazioni si considerano effettuate ai
fini IVA ai sensi dell’articolo 6 del DPR n. 633 del 1972 (in genere, al
momento della consegna o spedizione per l’acquisto di beni mobili; al
momento di stipula dell’atto per beni immobili). Per esigenze di
semplificazione rilevanti anche ai fini del controllo, si ritiene che i
beni strumentali solo in parte utilizzati nell’ambito dell’attività di
impresa o di lavoro autonomo esprimano un valore pari al 50 per cento
dei relativi corrispettivi.
I soggetti che iniziano l’attività
possono immediatamente applicare il regime in esame se prevedono di
rispettare le predette condizioni, tenendo conto che, in caso di inizio di
attività in corso d’anno, il limite dei 30.000 euro di ricavi o compensi
deve essere ragguagliato all’anno.
Fattispecie di esclusione dal regime
Ai sensi del comma 99, sono esclusi dal regime i soggetti
non residenti che svolgono l’attività nel territorio dello Stato e coloro
che si avvalgono di regimi speciali di determinazione dell’imposta sul
valore aggiunto. In particolare, non sono compatibili con il regime dei
contribuenti minimi i regimi speciali IVA riguardanti le seguenti attività:
Agricoltura e attività connesse e pesca (artt. 34 e 34-bis del dPR n.
633 del
1972);
Vendita sali e tabacchi (art. 74, primo c. del dPR n. 633/72);
Commercio dei fiammiferi (art. 74, primo c. del dPR n. 633/72);
Editoria (art. 74, primo c. del dPR n. 633/72);
Gestione di servizi di telefonia pubblica (art. 74, primo c. del dPR n.
633/72); Rivendita di documenti di trasporto pubblico e di sosta (art.
74, primo c. del dPR n. 633/72);
Intrattenimenti, giochi e altre attività di cui alla tariffa allegata
al dPR n.
640/72 (art. 74, sesto c. del dPR n. 633/72);
Agenzie di viaggi e turismo (art. 74-ter. del dPR n. 633/72);
Agriturismo (art. 5, comma 2, della legge 413/91);
Vendite a domicilio (art. 25- bis, comma 6, del dPR n. 600/73);
Rivendita di beni usati, di oggetti d’arte, d’antiquariato o da
collezione
(articolo 36 del d.l. n. 41/95);
Agenzie di vendite all’asta di oggetti d’arte, antiquariato o da
collezione
(articolo 40-bis del d.l. n. 41/95);
Il comma 99 esclude dal regime anche coloro che, in via
esclusiva o prevalente, effettuano operazioni di cessione di fabbricati o
porzioni di fabbricato e terreni edificabili (di cui all'articolo 10, n. 8),
del DPR n. 633 del 1972), ovvero di mezzi di trasporto nuovi (di cui
all'articolo 53, comma 1, del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito con
modificazioni dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427). Non rientrano, infine,
tra i contribuenti minimi coloro che, pur esercitando attività
imprenditoriale, artistica o professionale in forma individuale,
partecipano, nel contempo, a società di persone o ad associazioni
professionali, costituite in forma associata per l’esercizio della
professione, di cui all’articolo 5 del TUIR, o a società a responsabilità
limitata a ristretta base proprietaria che hanno optato per la trasparenza
fiscale, ai sensi dell’art. 116 del TUIR.
Contribuenti già in attività
Il regime dei contribuenti minimi rappresenta il regime
naturale per i soggetti che possiedono i requisiti sopra illustrati e per
coloro che nel 2007 hanno applicato, avendone i requisiti, il regime della
franchigia previsto dall’art. 32-bis del DPR n. 633 del 1972 (abrogato dal
comma 116 con decorrenza dal 1° gennaio 2008).
Ciò significa che
entrambi i soggetti richiamati possono dal 1° gennaio 2008 iniziare
automaticamente ad operare come contribuenti minimi, applicando le
disposizioni proprie del regime senza dover fare alcuna comunicazione
preventiva (con il modello AA9) o successiva (con la dichiarazione annuale).
I soggetti in regime di franchigia, che per operare
avevano ricevuto un numero di partita Iva speciale, possono continuare ad
usarlo, indipendentemente dal regime che intenderanno adottare, senza dover
richiedere un nuovo numero con il modello AA9.
In deroga alle disposizioni ordinarie sulle opzioni, il
comma 116 consente ai contribuenti, che nel 2007, pur possedendo i requisiti
per applicare il regime della franchigia di cui all’articolo 32-bis, avevano
optato per il regime ordinario, di applicare già dal 2008 il regime dei
contribuenti minimi anche se non è trascorso il periodo minimo (triennio) di
permanenza nel regime ordinario.
Si osserva, infine, che i soggetti che avevano optato ad
inizio attività per l’applicazione del regime fiscale agevolato delle nuove
iniziative imprenditoriali di cui all’articolo 13 della legge 23 dicembre
2000, n. 388, valido per il periodo d’imposta in cui è iniziata l’attività e
per i due successivi, possono scegliere di restare in tale regime fino al
termine di durata dello stesso, ovvero, avendone i requisiti, di applicare
il regime dei contribuenti minimi, anche se non è ancora terminato il
triennio.
Contribuenti che iniziano l’attività
I contribuenti che iniziano un’attività d’impresa, arte o
professione e presumono di rispettare i requisiti previsti per
l’applicazione del regime in esame, devono comunicarlo nella dichiarazione
di inizio attività da presentare ai sensi dell’art. 35 del DPR 633/72
(modello AA9).
Fino all’approvazione del nuovo modello AA9 e delle
relative procedure informatizzate che ne consentono l’acquisizione e la
gestione, e fino al rilascio delle nuove applicazioni, i soggetti che
iniziano l’attività e intendono aderire al regime dei contribuenti minimi,
dovranno utilizzare l’attuale modello AA9/8, barrando nel “quadro B” la
casella denominata “Contribuenti minori”.
Tale formalità, assolta con la compilazione dei modelli
AA9/8 presentati a partire dal 1° gennaio 2008, consente di accedere
immediatamente al regime in commento.
Dal 1° gennaio 2008, peraltro, non potranno essere più
selezionate, nel “quadro B”, le caselle denominate “Contribuenti minimi in
franchigia” e “Regime fiscale agevolato per le attività marginali”, in
quanto relative a norme abrogate.
Disapplicazione del regime
La disapplicazione dal regime dei contribuenti minimi può avvenire con
due modalità alternative:
1) per opzione, tramite comportamento concludente del
contribuente interessato ad applicare le imposte nei modi ordinari;
2) per legge, al superamento dei limiti previsti dal
comma 96 ovvero allorquando si realizzi una delle fattispecie indicate nel
comma 99.
I contribuenti minimi hanno facoltà di fuoriuscire dal
regime semplificato, optando per la determinazione delle imposte sul reddito
e dell’imposta sul valore aggiunto nei modi ordinari.
L’opzione può avvenire tramite comportamento concludente,
addebitando ad esempio l’imposta sul valore aggiunto ai proprio cessionari o
committenti, ovvero esercitando il diritto alla detrazione dell’imposta.
I contribuenti che optano per il regime ordinario devono,
altresì, porre in essere tutti gli adempimenti contabili ed extracontabili
dai quali erano precedentemente esonerati.
In conformità al regolamento approvato con DPR 10
novembre 1997, n. 442, il comma 110, prevede che l’opzione per il regime
ordinario deve essere comunicata all’Agenzia delle entrate con la prima
dichiarazione annuale presentata successivamente alla scelta.
L’opzione è valida per almeno un triennio e, trascorso
tale periodo minimo, si rinnova di anno in anno fino a quando permane la
concreta applicazione della scelta operata.
In altri termini, la scelta resta valida fino a quando il
contribuente continua ad applicare le imposte nei modi ordinari.
Decorso il primo triennio di applicazione del regime
ordinario, il contribuente può in ogni momento scegliere di rientrare nel
regime dei contribuenti minimi sempre che ne ricorrano i requisiti ed i
presupposti.
In deroga all’obbligo di applicazione del regime
ordinario per almeno un triennio dall’opzione, limitatamente al periodo
d’imposta 2008, è prevista la possibilità di revocare l’opzione per il
regime ordinario con effetto dal periodo d’imposta 2009; in tal caso,
essendo i contribuenti minimi esonerati dalla presentazione della
dichiarazione annuale Iva, la revoca va comunicata presentando, unitamente
alla dichiarazione dei redditi ed entro gli stessi termini, il modello VO
(comunicazioni delle opzioni e delle revoche) rinvenibile nella
dichiarazione annuale Iva (art. 2, comma 2, del D.P.R. n. 442 del 1997).
Comunicazione analoga deve essere resa dai soggetti che,
avendo effettuato nell’anno precedente solo operazioni esenti, sono
esonerati dalla presentazione della dichiarazione annuale Iva.
Disapplicazione per legge al venire meno dei requisiti
Il regime dei minimi cessa di avere efficacia quando alternativamente il
contribuente:
a) consegue ricavi o compensi superiori a 30.000 euro;
b) effettua una cessione all’esportazione;
c) sostiene spese per lavoratori dipendenti o collaboratori;
d) eroga somme a titolo di partecipazione agli utili agli associati in
partecipazione con apporto costituito esclusivamente dalla prestazione di
lavoro;
e) effettua acquisti di beni strumentali che, sommati a
quelli dei due anni precedenti, superano l’ammontare complessivo di 15.000
euro. In merito ai beni strumentali, occorre prendere in considerazione il
corrispettivo relativo alle operazioni di acquisto
La possibilità di avvalersi del regime viene meno,
altresì, quando si verifica uno dei seguenti eventi indicati nel comma 99:
a) a causa di un mutamento dell’attività, il contribuente
rientra in uno dei regimi speciali ai fini dell’imposta sul valore aggiunto;
b) trasferisce la propria residenza all’estero;
c) a causa di un mutamento dell’attività, effettua in via esclusiva o
prevalente cessioni di fabbricati, di porzioni di fabbricato, di terreni
edificabili o di mezzi di trasporto nuovi;
d) acquisisce partecipazioni in società di persone, in società a
responsabilità limitata con ristretta base proprietaria che hanno esercitato
l’opzione per la trasparenza, ovvero in associazioni professionali
costituite per l’esercizio in forma associata di arti o professioni.
Sotto l’aspetto
temporale, il regime cessa di avere efficacia dall’anno successivo a quello
in cui vengono a mancare le condizioni di cui al comma 96, ovvero si
realizza una delle fattispecie indicate nel comma 99.
Tuttavia, nel
caso in cui i ricavi o compensi superano di oltre il 50 per cento il limite
di 30.000 euro il regime cessa di avere applicazione nell’anno stesso in cui
avviene il superamento. In tal caso il contribuente dovrà porre in essere
gli ordinari adempimenti contabili ed extracontabili posti a carico degli
imprenditori e dei professionisti.
In particolare, se in corso d’anno i corrispettivi o i
ricavi superano i 45.000 euro, è dovuta l’imposta sul valore aggiunto
relativa alle operazioni effettuate nel corso dell’intero anno solare, che,
per la frazione d’anno antecedente al superamento del limite, sarà
determinata mediante scorporo dai corrispettivi, secondo le regole contenute
nell’articolo 27, ultimo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, in ogni caso
facendo salvo il diritto alla detrazione dell’imposta assolta sugli
acquisti.
La fuoriuscita dal regime dei contribuenti minimi, per superamento
di oltre il 50 per cento del limite di compensi o ricavi, comporta una serie
di adempimenti che il contribuente è tenuto ad assolvere fin dall’inizio del
periodo d’imposta in corso al momento del superamento.
In particolare nell’ipotesi di transito nel regime ordinario
in corso d’anno, il contribuente deve:
a) agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto:
1) istituire i registri previsti dal titolo II del d.P.R. n. 633 del
1972, entro il termine per l’effettuazione della liquidazione periodica
relativa al mese o trimestre in cui è stato superato il limite;
2) adempiere
gli obblighi ordinariamente previsti per le operazioni effettuate
successivamente al superamento del limite;
3) presentare la comunicazione
dati e la dichiarazione annuale IVA entro i termini ordinariamente previsti;
4) versare l’imposta a saldo risultante dalla dichiarazione annuale relativa
all’anno in cui è stato superato di oltre il 50 per cento il limite di
45.000 euro entro i termini ordinariamente previsti;
5) annotare i
corrispettivi e gli acquisti effettuati anteriormente al superamento del
limite entro il termine per la presentazione della dichiarazione annuale
IVA;
b) agli effetti dell’imposta sul reddito delle persone fisiche e
dell’imposta regionale sulle attività produttive:
1) istituire i registri e
le scritture contabili previsti dal titolo secondo del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e annotare le
operazioni con le modalità e nei termini ivi stabiliti a decorrere dal mese
in cui è stato superato il predetto limite;
2) adempiere agli obblighi
ordinariamente previsti per le operazioni che determinano il superamento del
predetto limite e per quelle effettuate successivamente;
3) presentare la
comunicazione dati ai fini degli studi di settore e dei parametri e le
dichiarazioni relative all’anno in cui è stato superato il predetto limite
entro i termini ordinariamente previsti;
4) versare, entro il termine
ordinariamente previsto, le imposte a saldo, relative all’anno in cui è
stato superato il predetto limite, risultanti dalla dichiarazione annuale e
calcolate sul reddito determinato nel rispetto delle norme del testo unico
in materia di determinazione del reddito di lavoro autonomo e del reddito
d’impresa, nonché sul valore della produzione netta determinate secondo le disposizioni di cui al decreto legislativo 15
dicembre 1997, n. 446; 5) annotare le operazioni relative alle cessioni
di beni e alle prestazioni di servizi, nonché agli acquisti effettuati
anteriormente al superamento del predetto limite entro il termine per la
presentazione della dichiarazione annuale.
Il superamento del limite dei
ricavi o compensi oltre la soglia del 50 per cento implica, inoltre,
l’applicazione del regime ordinario per i successivi tre anni; ciò significa
che il contribuente è tenuto ad applicare le regole del regime ordinario per
il periodo d’imposta in cui avviene il superamento e per i tre successivi.
superamento limite a seguito di accertamento
Ai sensi del comma 114, il regime dei contribuenti minimi può cessare
anche a seguito di un avviso di accertamento divenuto definitivo.
Anche in
tal caso il regime cessa di avere applicazione dall’anno successivo a quello
in cui è accertato in via definitiva il venir meno di una delle condizioni
di cui al comma 96, ovvero il realizzarsi di una delle ipotesi elencate nel
comma 99.
Analogamente, il regime cessa di avere applicazione dall’anno
stesso in cui l’accertamento è divenuto definitivo, nel caso in cui i ricavi
o i compensi accertati eccedano la soglia di 45.000 euro.
Il superamento del
limite dei ricavi o compensi oltre la soglia del 50 per cento implica
l’applicazione del regime ordinario per i successivi tre anni; ciò significa
che il contribuente è tenuto ad applicare le regole del regime ordinario per
il periodo d’imposta in cui avviene il superamento e per i tre successivi.
Semplificazioni e adempimenti ai fini IVA
Ai sensi del comma 109, i soggetti che applicano il regime dei
contribuenti minimi sono esonerati dagli obblighi di liquidazione e
versamento dell’imposta e da tutti gli altri obblighi previsti dal dPR n.
633 del 1972, ossia:
- registrazione delle fatture emesse (articolo 23);
- registrazione dei corrispettivi (articolo 24);
- registrazione degli acquisti (articolo 25); tenuta e conservazione
dei registri e documenti (articolo 39), fatta eccezione per le fatture di
acquisto e le bollette doganali di importazione;
- dichiarazione e comunicazione annuale (articoli 8 e 8-bis del dPR 22
luglio 1998, n. 322);
- compilazione ed invio degli elenchi clienti e fornitori (articolo 8-bis comma 4-bis del dPR n. 322 del 1998).
Adempimenti
In capo ai contribuenti minimi permangono, invece, ai sensi delle
disposizioni in commento, i seguenti adempimenti:
- obbligo di numerazione e
conservazione delle fatture di acquisto e delle bollette doganali;
- obbligo
di certificazione dei corrispettivi; sulle fatture emesse ai sensi
dell’articolo 21 del dPR n. 633 del 1972 dovrà annotarsi che trattasi di
“operazione effettuata ai sensi dell’articolo 1, comma 100, della legge
finanziaria per il 2008”;
- obbligo di integrare la fattura per gli acquisti intracomunitari e per le altre operazioni di cui risultano debitori di
imposta (ad esempio, nell’ipotesi di operazioni soggette al regime dell’inversione contabile o reverse charge) con l'indicazione dell'aliquota e della relativa imposta;
- obbligo di
versare l'imposta di cui al punto precedente entro il giorno 16 del mese
successivo a quello di effettuazione delle operazioni,
- obbligo di presentare agli uffici doganali gli elenchi intrastat (cfr.
articolo 50, comma 6, del D.L. 30 agosto 1993, n. 331).
Esclusione del diritto di rivalsa e di detrazione
I contribuenti minimi non possono esercitare il diritto di rivalsa né
possono detrarre l’Iva assolta sugli acquisti nazionali e comunitari e sulle
importazioni.
La fattura o lo scontrino emessi non devono, pertanto, recare
l’addebito dell’imposta.
Peraltro, l'indetraibilità soggettiva assoluta
dell'imposta corrisposta sugli acquisti fa sì che nei casi in cui detti
contribuenti, in relazione ad operazioni passive, assumono la qualità di
debitori d'imposta nei confronti dell'Erario (ad esempio, nell'ipotesi di
acquisti intracomunitari o di acquisti per i quali si applica il reverse
charge), essi sono obbligati ad integrare la fattura con l’indicazione
dell'aliquota e della relativa imposta ed a versarla entro il termine
stabilito per i contribuenti che liquidano l'imposta con periodicità
mensile, ossia entro il giorno 16 del mese successivo a quello di effettuazione delle operazioni.
Le
cessioni di beni effettuate dai contribuenti minimi nei confronti di
soggetti appartenenti ad altro stato membro dell’Unione Europea non sono
considerate, ai sensi del comma 116, cessioni intracomunitarie ma cessioni
interne senza il diritto alla rivalsa. In tale ipotesi, il cedente deve
indicare nella fattura emessa nei confronti dell’operatore comunitario che
l’operazione, soggetta al regime in esame, “non costituisce cessione
intracomunitaria ai sensi dell’articolo 41, comma 2-bis del d.l. 30 agosto
1993, n. 331”.
Rettifica della detrazione
L'applicazione del regime dei contribuenti minimi comporta la rettifica
dell'Iva già detratta negli anni in cui si è applicato il regime ordinario,
ai sensi dell'art. 19-bis2 del dPR n. 633 del 1972.
La fattispecie è
disciplinata al comma 101, che regola - appunto - le ipotesi in cui nel
corso dell'attività esercitata interviene una modifica al regime di
applicazione dell'imposta.
In tale circostanza, l'Iva relativa a beni e
servizi non ancora ceduti o non ancora utilizzati deve essere rettificata in
un'unica soluzione, senza attendere il materiale impiego degli stessi, fatta
eccezione per i beni ammortizzabili, compresi i beni immateriali, la cui
rettifica va eseguita soltanto se non siano ancora trascorsi quattro anni da
quello della loro entrata in funzione, ovvero dieci anni dalla data di
acquisto o di ultimazione se trattasi di fabbricati o loro porzioni.
A tale
riguardo, si segnala che il comma 5 dell'art. 19-bis2 stabilisce che la
rettifica non deve essere effettuata per i beni ammortizzabili di costo
unitario non superiore a 516,46 euro e per i beni il cui coefficiente di
ammortamento stabilito ai fini delle imposte sul reddito è superiore al 25
per cento.
Ai fini della rettifica dovrà predisporsi un’apposita
documentazione nella quale vanno indicate, per categorie omogenee, la
quantità e i valori dei beni strumentali utilizzati secondo le modalità
illustrate nella circolare n. 328/E del 24 dicembre 1997.
Analoga rettifica
va effettuata quando il contribuente transita, per legge o opzione, nel
regime ordinario dell'Iva.
In tal caso, le residue rate sono computate nel
primo versamento periodico successivo alla fuoriuscita al netto di tale
rettifica. Per ovviare alla eventuale onerosità della rettifica della
detrazione il comma 101 dispone che l'imposta dovuta possa essere versata,
oltre che in un’unica soluzione, in cinque rate annuali di pari importo,
senza corresponsione di interessi. La prima o unica rata deve essere versata
entro il termine previsto per il versamento del saldo dell’Iva relativa
all’anno precedente a quello di applicazione del regime, mentre le rate successive sono versate entro i
termini del versamento a saldo dell’imposta sostitutiva dell’IRPEF.
La norma
prevede, inoltre, la facoltà di estinguere il debito mediante lo strumento
della compensazione di cui all'art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241.
Il
mancato versamento dell’unica rata, ovvero di una singola rata, è punibile
con la sanzione prevista dall'art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471
(pari al trenta per cento dell'importo non versato) e costituisce titolo per
l’iscrizione a ruolo.
Le rettifiche della detrazione vanno effettuate nella
prima dichiarazione annuale Iva presentata dopo l’ingresso nel regime, ossia
in quella relativa all’anno precedente al transito nel regime in commento.
Ad esempio, un contribuente che transita nel nuovo regime il 1° gennaio 2008
deve evidenziare le rettifiche della detrazione nella dichiarazione annuale
Iva relativa al 2007 che sarà presentata nel 2008.
Ultima dichiarazione annuale
Al fine di rendere neutrali gli effetti del passaggio dal regime
ordinario IVA al regime dei contribuenti minimi, il comma 102 dispone che
nella dichiarazione relativa all’ultimo anno in cui è stata applicata l’Iva
nei modi ordinari, si deve tener conto dell’imposta relativa alle operazioni
ad esigibilità differita di cui all’articolo 6 del dPR n. 633 del 1972,
ossia delle operazioni per le quali, generalmente, l’esigibilità
dell’imposta si realizza al momento del pagamento del corrispettivo
(cessioni di beni e prestazioni di servizi fatte, ad esempio, allo Stato,
agli enti pubblici territoriali e ai consorzi tra essi costituiti, alle
camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura, agli istituti
universitari, alle unità sanitarie locali, agli enti ospedalieri, agli enti
pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico, agli
enti pubblici di assistenza e beneficenza e a quelli di previdenza).
Sempre con riferimento all'ultima dichiarazione annuale Iva relativa al
periodo di applicazione dell'imposta nei modi ordinari, qualora, eseguite le
opportune rettifiche previste dall'art. 19-bis2, emerga una eccedenza di
credito Iva, la stessa potrà essere chiesta a rimborso ai sensi
dell’articolo 30, terzo comma, del dPR n. 633 del 1972, ovvero potrà essere
utilizzata in compensazione con altre imposte e contributi ai sensi
dell'art. 17 del D.Lgs. n. 241 del 1997.
Semplificazioni e adempimenti ai fini delle imposte sul reddito
I contribuenti minimi sono esonerati dagli obblighi di registrazione e
tenuta delle scritture contabili anche ai fini delle imposte sul redditi.
I contribuenti minimi non sono soggetti agli studi di settore e ai
parametri. Gli stessi sono, pertanto, esonerati anche dalla compilazione del
modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione
degli studi di settore di cui all’art. 62-bis del D.L. 30 agosto 1993, n.
331, convertito con modificazioni dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427 e dei
parametri di cui al DPCM del 29 gennaio 1996.
I contribuenti minimi restano obbligati, ai sensi del comma 109, a
conservare i documenti ricevuti ed emessi come previsto dall’art. 22 del dPR
29 settembre 1973, n. 600. I soggetti che esercitano arti o professioni
devono, altresì, tenere, ai sensi dell’art. 19, comma 3, del dPR n. 600 del
1973, uno o più conti correnti bancari o postali nei quali far confluire, obbligatoriamente, le somme riscosse
nell’esercizio dall’attività e dai quali devono essere prelevate le somme
occorrenti per il pagamento delle spese.
Come chiarito dalla circolare n.
28/E del 2006, non è necessario che detti conti siano dedicati
esclusivamente all’attività professionale, potendo essere utilizzati anche
per esigenze personali e familiari.
Si applica, infine ai contribuenti minimi la previsione contenuta
nell’art. 19 del dPR n. 600 del 1973, secondo cui “I compensi in denaro per
l'esercizio di arti e professioni sono riscossi esclusivamente mediante
assegni non trasferibili o bonifici ovvero altre modalità di pagamento
bancario o postale nonché mediante sistemi di pagamento elettronico, salvo
per importi unitari inferiori a 100 euro.”
Si ricorda che l’importo minimo
fissato dalla predetta norma per l’applicazione della disposizione in
argomento è stato variato nei limiti di cui all'art. 35, comma 12-bis del
D.L. n. 223 del 2006, come modificato dall'art. 1, comma 69, legge 27
dicembre 2006, n. 296, in vigore dal 1° gennaio 2007, secondo cui “Il limite
di 100 euro di cui al quarto comma dell'articolo 19 del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, introdotto dal comma
12 del presente articolo, si applica a decorrere dal 1° luglio 2009.
Dalla
data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto e
sino al 30 giugno 2008 il limite è stabilito in 1.000 euro.
Dal 1° luglio
2008 al 30 giugno 2009 il limite è stabilito in 500 euro…”.
I contribuenti minimi sono esenti dall’imposta sulle attività produttive
ai sensi del comma104
Con tale disposizione il
legislatore ha inteso prescindere dalle caratteristiche individuali
dell’attività svolta ai fini dell’assoggettamento all’IRAP del reddito
prodotto, riconducendo l’esenzione tra le specificità del regime in esame.
Conseguentemente i contribuenti minimi sono esonerati dall’obbligo della
dichiarazione IRAP prevista dall’articolo 19 del decreto legislativo 15
dicembre 1997, n. 446.
La determinazione del reddito per i soggetti che si avvalgono del
regime dei minimi
Le regole per la determinazione del reddito dei contribuenti minimi sono
dettate dal comma 104 ed integrate da alcune disposizioni del decreto.
Il
comma 104 stabilisce che il reddito di impresa o di lavoro autonomo dei
soggetti che rientrano nel regime in esame “è costituito dalla differenza
tra l’ammontare dei ricavi o compensi percepiti nel periodo d’imposta e
quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’attività
d’impresa o dell’arte o della professione; concorrono altresì alla
formazione del reddito le plusvalenze e le minusvalenze dei beni relativi
all’impresa o all’esercizio dell’arte o professione”.
Ai fini della
determinazione del reddito, assumono rilevanza, come andrà a specificare il
decreto, i componenti di reddito positivi. In particolare, rilevano a tal
fine anche le sopravvenienze attive e, per coerenza sistematica, quelle
passive.
La disposizione in esame detta, quindi, in deroga alle disposizioni
previste dal Testo Unico delle Imposte sui redditi per la determinazione dei
redditi d’impresa e di lavoro autonomo, specifiche regole che trovano
applicazione solo per i soggetti che si avvalgono del regime in esame.
In
particolare, la norma in commento stabilisce che l’imputazione delle spese,
dei ricavi e dei compensi al periodo d’imposta deve essere effettuata sulla
base del cd. “principio di cassa”, e cioè in considerazione del momento di
effettiva percezione del ricavo o compenso, nonché di effettivo sostenimento
del costo o della spesa.
Tale principio, che sottende generalmente alla determinazione dei redditi derivanti dall’esercizio di arti o
professione, trova applicazione anche nella determinazione del reddito
d’impresa prodotto dai contribuenti minimi.
Sulla base di tale principio,
pertanto, sia i componenti negativi che quelli positivi partecipano alla
formazione del reddito nel periodo d’imposta in cui si verifica la relativa
manifestazione finanziaria, ancorché la competenza economica possa essere
riferita ad altri periodi di imposta.
Proprio in applicazione del principio
di cassa, deve ritenersi – come preciserà il decreto - che anche il costo
sostenuto per l’acquisto di beni strumentali concorra alla formazione del
reddito nel periodo d’imposta in cui è avvenuto il pagamento e che la
plusvalenza realizzata per la cessione di un bene strumentale acquistato nel
periodo di vigenza del regime sarà pari all’intero corrispettivo di
cessione. Detta plusvalenza concorrerà integralmente alla formazione del
reddito nel periodo d’imposta in cui è percepito il corrispettivo. In caso
di cessione di beni strumentali acquistati in periodi precedenti rispetto a
quello dal quale decorre il regime, invece, il decreto preciserà che
l’eventuale plusvalenza o minusvalenza è determinata, ai sensi degli
articolo 86 e 101 del Tuir, sulla base della differenza tra il corrispettivo
conseguito e il costo non ammortizzato, intendendo per costo non
ammortizzato il valore risultante alla fine dell’esercizio precedente a
quello dal quale decorre il regime.
Nel caso di rateizzazione del
corrispettivo, la rata percepita concorre alla formazione del reddito del
periodo di imposta, al netto della quota del costo non ammortizzato
determinata in misura corrispondente al rapporto tra la somma percepita nel
periodo di imposta ed il corrispettivo complessivo. Analogamente, non assume
alcuna rilevanza sotto il profilo fiscale l’eventuale valore attribuito alle
rimanenze di merci acquistate nel corso di vigenza del regime, in quanto il
costo sostenuto per l’acquisto delle stesse deve essere comunque imputato al
periodo di imposta in cui avviene il relativo pagamento.
Per quanto riguarda, invece, le rimanenze finali dell’esercizio
precedente le stesse assumono rilevanza a decremento dei componenti positivi
prodotti nel corso di applicazione del regime.
Al riguardo il decreto
preciserà che i componenti positivi concorrono alla formazione del reddito
per la parte che eccede le rimanenze finali riferite all’esercizio
precedente a quello dal quale decorre il presente regime.
In altri termini,
dette rimanenze finali costituiscono un componente negativo che concorre
nella determinazione del reddito del primo periodo di imposta in cui ha
effetto l’opzione, fino a concorrenza dei componenti positivi incassati.
L’eventuale eccedenza rileva nei periodi di imposta successivi con le stesse
regole. Per espressa previsione normativa contenuta nel citato comma 104
sono inoltre deducibili dal reddito i contributi previdenziali ed
assistenziali versati in ottemperanza a disposizioni di legge, compresi
quelli corrisposti dal titolare dell’impresa familiare per conto dei propri
collaboratori, semprechè gli stessi risultino fiscalmente a carico del
titolare ai sensi dell’articolo 12 del TUIR.
La deducibilità di tali
contributi spetta anche con riferimento a quelli versati per conto dei
collaboratori dell’impresa familiare che non risultino fiscalmente a carico,
a condizione che il titolare dell’impresa non abbia esercitato la rivalsa
sui propri collaboratori.
Al riguardo nel decreto sarà precisato che i
contributi previdenziali ed assistenziali devono essere dedotti
prioritariamente dal reddito di impresa o di lavoro autonomo determinato in
base al regime in esame, nei limiti in cui trovano capienza in tale reddito.
L’eventuale eccedenza è deducibile dal reddito complessivo del contribuente
in base all’articolo 10 del Tuir. Sul reddito determinato secondo le regole
illustrate si applica una imposta sostitutiva dei redditi e delle
addizionali regionali e comunali pari al 20 per cento; nel caso di imprese
familiari l’imposta è dovuta dal titolare dell’impresa ed è calcolata sul
reddito al lordo delle quote spettanti ai collaboratori.
Si precisa al riguardo che il predetto reddito, assoggettato ad imposta
sostitutiva, non concorre alla formazione del reddito complessivo del
contribuente.
Nel decreto sarà previsto, tuttavia, che il reddito
dell’attività soggetta al regime dei contribuenti minimi rileva, in aggiunta
al reddito complessivo, ai fini del riconoscimento delle detrazioni per
carichi di famiglia ai sensi dell’articolo 12, comma 2, del TUIR, nonché ai
fini della determinazione della base imponibile dei contributi previdenziali
ed assistenziali. Il reddito soggetto all’imposta sostitutiva non deve
essere considerato, invece, nel determinare il reddito utile per il
riconoscimento delle detrazioni di cui all’articolo 13 del TUIR.
Componenti di reddito riferiti ad esercizi precedenti
Il comma 106 detta alcune disposizioni volte a disciplinare il
trattamento fiscale dei componenti positivi o negativi riferibili ad
esercizi precedenti l’applicazione del regime con riferimento ai quali
risultavano applicabili le regole ordinarie del TUIR. Tale disposizione
prevede che i componenti positivi e negativi di reddito riferiti ad esercizi
precedenti a quello di applicazione del regime dei contribuenti minimi, la
cui tassazione o deduzione è stata rinviata in conformità alle disposizioni
del Tuir, partecipano, per le quote residue, alla formazione del reddito del
periodo d’imposta precedente l’applicazione del regime, solo per l’importo
della loro somma algebrica che eccede l’ammontare di 5.000 euro. Tuttavia,
se l’importo risultante dalla predetta somma algebrica non eccede il limite
di 5.000 euro, lo stesso importo può essere computato nella determinazione
del reddito di esercizio solo se esprime un componente negativo di reddito.
I componenti negativi o positivi in questione sono quelli per i quali il
TUIR consente di rinviare la deduzione o prevede la tassazione in più
periodi di imposta.
Si pensi, ad esempio, alle plusvalenze realizzate, la cui
tassazione in applicazione dell’articolo 86 del Tuir, a scelta del
contribuente, può essere imputata all’esercizio in cui la stessa è
realizzata ovvero in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi,
ma non oltre il quarto; oppure alle spese di rappresentanza la cui deduzione
nella misura di un terzo è ammessa nell’esercizio in cui le spese sono state
sostenute e nei quattro successivi. Con riferimento a tali componenti
rinviati ad esercizi successivi, il contribuente dovrà, pertanto, al termine
dell’esercizio precedente l’entrata nel regime in esame, effettuare una
somma algebrica tra l’importo complessivo delle quote residue delle
componenti attive e l’importo complessivo delle quote residue delle
componenti negative.
Se il risultato di tale somma algebrica: -è superiore a 5.000 euro,
l’eccedenza rispetto ad euro 5.000 – sia essa riferita ad un componente
positivo o negativo di reddito - dovrà concorrere alla formazione del
reddito del medesimo periodo d’imposta; - è inferiore ad euro 5.000, non
assumerà rilevanza nella determinazione del reddito se trattasi di
componente positivo di reddito; - è inferiore a euro 5.000, il relativo
importo potrà essere portato integralmente in deduzione solo se
rappresentativo di un componente negativo di reddito.
Il trattamento fiscale delle perdite
Con riferimento alla disciplina applicabile alle perdite fiscali
realizzate nei periodi di imposta precedenti a quello da cui decorre il
regime dei contribuenti minimi, il comma 107 dispone che le stesse possono
essere computate in diminuzione del reddito prodotto nei periodi di imposta
di applicazione del regime, secondo le ordinarie regole stabilite dal Tuir.
Al riguardo si ricorda che l’articolo 8 del Tuir, nella formulazione vigente
prima dell’entrata in vigore della legge Finanziaria 2008, stabilisce, al comma 3, che le perdite derivanti dall’esercizio di imprese commerciali
nonché quelle derivanti dall’esercizio di arti o professioni (limitatamente
a quelle prodotte nei periodi di imposta 2006 e 2007) sono computate in
diminuzione dei relativi redditi conseguiti nel periodo d’imposta e, per la
differenza nei successivi, ma non oltre il quinto, per l’intero importo che
negli stessi trova capienza. Con riferimento alle attività di impresa e di
lavoro autonomo trova, inoltre, applicazione per espresso rinvio del citato
articolo 8 del Tuir anche il comma 2 dell’articolo 84 che disciplina il
riporto illimitato delle perdite realizzate nei primi tre esercizi di
attività. Pertanto, se le perdite riferite ai periodi d’imposta precedenti
l’entrata nel regime sono state realizzate nei primi tre periodi di imposta
di esercizio dell’attività, le stesse potranno essere portate in deduzione
dai relativi redditi di impresa o di lavoro autonomo (sempre con riferimento
alle perdite prodotte nei periodi di imposta 2006 e 2007) prodotti nel corso
di applicazione del regime per l’importo che in essi trova capienza, senza
tener conto di eventuali limiti temporali di riporto. Il comma 108 prevede
che le perdite prodotte nel corso dell’applicazione del regime sono
computate in diminuzione dei redditi di impresa o di lavoro autonomo
prodotti nei successivi periodi d’imposta ma non oltre il quinto. Se la
perdita è stata realizzata nei primi tre periodi di imposta in cui viene
esercitata l’attività, resta ferma – anche a beneficio dei contribuenti
minimi - la possibilità di applicare la disposizione contenuta nell’articolo
84, comma 2, del Tuir riguardante il riporto illimitato delle perdite.
Regime transitorio
In considerazione delle peculiarità delle regole di determinazione del
reddito applicabili per i soggetti che rientrano nel regime dei contribuenti
minimi, il comma 112 introduce alcune disposizioni volte ad effettuare un
coordinamento tra i periodi di imposta nei quali tali regole trovano
applicazione e i periodi precedenti o successivi con riferimento ai quali risultano
quindi applicabili le ordinarie regole di determinazione del reddito. Tale
coordinamento si rende necessario in particolare per i redditi di impresa,
proprio in considerazione del diverso criterio di imputazione temporale dei
componenti di reddito (principio di cassa) adottato dal regime in esame
rispetto al criterio di imputazione previsto dalle disposizione ordinarie
(principio di competenza) al fine di evitare duplicazioni o salti di imposta
nei periodi di entrata o di uscita dal regime. In particolare, la
disposizione in commento stabilisce che nel caso di passaggio da un periodo
d’imposta soggetto al regime dei minimi ad un periodo di imposta soggetto al
regime ordinario, i ricavi, i compensi e le spese sostenute, che hanno già
concorso alla formazione del reddito nei periodi soggetti al regime dei
minimi, non assumono rilevanza nei periodi d’imposta successivi. Allo stesso
modo, i componenti di reddito che, ancorché di competenza dei periodi di
imposta di vigenza del regime, non hanno concorso alla formazione del
reddito di tali periodi d’imposta (perché non hanno avuto, ad esempio,
manifestazione finanziaria) dovranno assumere rilevanza nei periodi
d’imposta successivi. Analoghe regole risultano applicabili anche per
l’ipotesi inversa di passaggio dal regime ordinario di tassazione al regime
dei minimi. Si tratta in sostanza di tutti quei componenti di reddito per i
quali l’utilizzo del criterio di cassa in luogo di quello di competenza, o
viceversa, porterebbe ad attribuire il componente a periodi di imposta
diversi per i quali la determinazione del reddito avviene secondo differenti
regimi.
Tali componenti: -se hanno già concorso alla formazione del reddito
secondo le regole ordinarie, non devono essere computati nella
determinazione del reddito secondo le regole del regime in esame; -se, al
contrario, hanno concorso alla formazione del reddito secondo le regole del
regime in commento, gli stessi non assumeranno rilevanza nei periodi
d’imposta successivi alla fuoriuscita dal regime.
Si pensi, ad esempio, ai costi relativi a merci che sono state consegnate
ed utilizzate in un periodo d’imposta in cui la determinazione del reddito è
stata effettuata con le regole ordinarie e sono state pagate in un periodo
d’imposta successivo soggetto al regime; in tale ipotesi, poiché il costo
sostenuto per l’acquisto delle merci è già stato imputato secondo il
criterio di competenza all’esercizio in cui le merci sono state consegnate,
la successiva manifestazione monetaria di tale operazione non avrà alcuna
rilevanza sotto il profilo reddituale, ancorchè ricadente in un regime in
cui risulta applicabile il criterio di cassa.
VERSAMENTI D’IMPOSTA E ACCONTO DELLE IMPOSTE SUI REDDITI
I contribuenti minimi, ai quali si applicano le disposizioni in materia
di versamento dell’imposta sui redditi delle persone fisiche, sono tenuti
dal versamento telematico disciplinato all’art. 37, comma 49, del D.L. 4
luglio 2006, n. 223 approvato, con modificazioni, dalla legge. 4 agosto
2006, n. 248. Gli stessi calcolano l’acconto dell’imposta sul reddito delle
persone fisiche da corrispondere nell’anno in cui avviene il passaggio dal
regime ordinario senza tener conto delle disposizioni che disciplinano il
regime in commento. Ad esempio, il soggetto che si avvale del regime dei
contribuenti minimi a decorrere dal periodo d’imposta 2008, calcolerà gli
acconti da versare nel corso dello stesso anno 2008, avendo riguardo
all’imposta dovuta evidenziata nella dichiarazione dei redditi relativa
all’anno 2007. Nel caso di imprese familiari, l’acconto è dovuto, anche per
conto dei collaboratori familiari, dal titolare dell’impresa.
ASPETTI SANZIONATORI
Ai contribuenti minimi si applica la disciplina delle sanzioni
amministrative prevista dai decreti legislativi del 18 dicembre 1997 n. 471
e n. 472, con riguardo ovviamente alle violazioni degli obblighi cui gli
stessi sono tenuti.
Così, ad esempio, per le violazioni consistenti nella
mancata certificazione dei corrispettivi relativi alle “operazioni” compiute
dai contribuenti minimi tornano applicabili le sanzioni di cui agli articoli
6 e 12 del d.lgs. n. 471 del 1997, quest’ultimo concernente la sanzione
accessoria della sospensione della licenza o dell’attività; ugualmente, in
caso di violazione dell’obbligo di numerazione e conservazione delle fatture
di acquisto e delle bollette doganali si applica la sanzione amministrativa
prevista dall’articolo 9 del d.lgs. n. 471 del 1997. Per le violazioni tributarie commesse dai contribuenti minimi è
consentito il ricorso all’istituto del ravvedimento, disciplinato
dall'articolo 13 del d.lgs. n. 472 del 1997, sempreché naturalmente le
violazioni non siano state già constatate e comunque non siano iniziati
accessi, ispezioni e verifiche o altre attività di controllo di cui gli
autori delle violazioni abbiano avuto formale conoscenza. In ultimo, si
evidenzia che il legislatore ha previsto un trattamento sanzionatorio
aggravato nell’ipotesi di infedele indicazione dei requisiti e delle
condizioni per accedere al regime. In tali ipotesi, “se il maggior reddito
accertato supera del 10 per cento quello dichiarato” le misure delle
sanzioni minime e massime applicabili sono aumentate del 10 per cento. Il
medesimo trattamento sanzionatorio aggravato si applica anche nelle ipotesi
in cui sia stato accertato il venir meno dei requisiti per continuare ad
utilizzare il regime sempre che il maggior reddito accertato superi del 10
per cento quello dichiarato.
